企业的各项收入的年终的账务处理

笔者自1月21日刊出“企业年终结账注意事项之收入篇”后，陆续接到一些读者来电，要求扩展相关部分内容。本文就收入方面，总结出在年终结账时还应注意以下几个方面。

在建工程试运行收入会计上从谨慎性原则出发，把处于预定可使用状态前的在建工程所发生的费用作为在建工程的成本，试运转过程中形成的收入作为不确认收入，而冲减在建工程成本中。税收上根据国税发〔1994〕132号的规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入征税，而不能直接冲减在建工程成本中。

例：某企业购入一条土工材料生产线，在试运行阶段该生产线生产土工制品发生实际成本200000元，销售后共取得款项280800元。企业账务处理如下：

发生成本时：借：在建工程--其他支出

200000贷：银行存款200000销售时：借：银行存款

280800贷：在建工程--其他支出

240000应交税费--应交增值税（销项税额）40800。

年终汇算清缴时应调增应纳税所得额40000元。

超过一年以上的劳务收入根据新《企业会计准则第14号--收入》的规定，对于开始和完成分别属于不同会计年度的劳务，应在资产负债表日，视提供劳务的结果是否能够可靠估计，而采用不同的处理方法。在资产负债表日，提供的劳务交易结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。在资产负债表日，提供的劳务交易结果不能够可靠估计的，区分已经发生的劳务成本预计是否能够得到补偿，而分别采用按已经发生的劳务成本确认收入及成本和将发生的劳务成本计入当期损益而不确认收入的处理方法。一般按完工百分比法确认劳务收入，在确认时，应按确定的收入金额借“预收账款”（或“应收账款”）、“银行存款”等，贷“主营业务收入”。结转成本时，借“本年利润”，贷“主营业务成本”。

例：某设计单位，2007年12月1日为一客户提供设计服务，合同总额150万元，合同期限3个月。至12月31日已发生成本60万元，预计完成合同还将发生成本40万元。预收账款80万元。12月31日，经专业测定，工作量完成40%。

2007年应确认劳务收入：150×40%=60万元；应确认相关成本：（60 40）×40%=40万元。

年末“预收账款”余额为：80－60=20万元。“主营业务成本”余额为：60－40=20万元，余额20万元应并入资产负债表的“存货”中反映。

财税差异：会计制度在收入的确认条件上充分体现了谨慎性原则和实质重于形式原则，所得税法不承认谨慎性原则，而是更注重收入确认的形式。

应付未付款项根据新《企业会计准则--基本准则》的规定，应付未付的款项属于企业非日常活动产生的经济利益的总流入，属于利得计入“营业外收入”科目。在税法上，对于应付未付的款项，外资企业规定：凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳企业所得税。内资企业的应付未付款，《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）文件中关于《销售（营业）收入及其他收入明细表》的填报说明对此进一步明确：“因债权人原因确实无法支付的应付款项”一栏填报纳税人应付未付的3年以上应付账款及已在成本费用中列支的其他应付款。

盘盈收入根据《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正》第11条中提到“前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等”。存货和固定资产的盘盈都属于前期差错，但存货盘盈通常金额较小，不会影响财务报表使用者对企业以前年度的财务状况、经营成果和现金流量进行判断，因此，存货由于流动快，不容易区别具体年份，所以盘盈时通过“待处理财产损溢”科目进行核算，按管理权限报经批准后冲减“管理费用”，不作为前期差错，调整以前年度的报表。而固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产。因此，对于管理规范的企业而言，在清查中发现盘盈的固定资产是比较少见的，也是不正常的，并且固定资产盘盈会影响财务报表使用者对企业以前年度的财务状况、经营成果和现金流量进行判断。因此，固定资产盘盈应作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算。

会计处理如下：企业盘盈的各种材料、产成品、库存商品等存货，借“原材料”、“库存商品”等，贷“待处理财产损溢”。企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

接受捐赠的收入由于新会计准则将接受捐赠资产的价值计入“营业外收入--捐赠利得”与税法对企业接受捐赠的处理保持了一致，不存在暂时性差异。只有在“企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得”的情况下，税务处理在不超过5年的期限内分期确认收入，而会计处理则是一次性计入当期损益，这时才产生应纳税暂时性差异。

如果企业接受捐赠的收入金额不大，则直接借“所得税费用”，贷“应交税费--应交所得税”。

如果企业接受捐赠的收入金额较大，所得税费用负担较重，应按照捐赠资产计算的所得税费用，借“所得税费用”，按照形成的应纳税暂时性差异计算确定的递延所得税负债，贷“递延所得税负债”，按当期应交所得税，贷“应交税费--应交所得税”。

此外，在税务处理上，企业对接受捐赠的库存商品、固定资产、无形资产等非货币性资产，可按税法规定结转销售成本、计提折旧及无形资产摊销额等。

特许权使用费用收入新会计准则规定，让渡资产使用权收入，包括利息收入、使用费收入等。在会计处理上，让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：相关的经济利益很可能流入企业，收入的金额能够可靠地计量。企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入等；使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

在税务处理上，企业持有到期的长期债券或者发放长期贷款取得的利息收入，按照实际利率法确认收入的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

财产转让收入财产转让收入是指纳税人有偿转让其各类财产所取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产所取得的收入。税收上将财产转让净所得纳入企业应纳税所得额，依法计征企业所得税，年终汇算时主要财税差异是调整转让资产的减值准备。其他财税处理相对简单，在此不加赘述。

债务重组收益《企业会计准则第12号--债务重组》变化较大的地方是：改用“公允价值”作为债务重组的交易价格。债务人首先用非现金资产（或权益）的公允价值进行处置，确认转让收益；再以公允价值偿付债务，确认债务重组损益。若资产没有计提减值准备，则无财税差异。所以新准则下“公允价值”的运用，使得财税差异逐步缩小。

(洛熙)