虚开增值税专用发票货物所得税问题

一、取得虚开增值税专用发票涉税处理的现行税收政策规定。

国家税务总局在1997年8月，下发了《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号），通知对纳税人取得虚开的增值税专用发票涉及增值税的有关事宜作了明确规定。2000年11月，为了严厉打击虚开增值税专用发票活动，保护纳税人的合法权益，国家税务总局又相继下发了《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的补充通知（国税发[2000]182号）和《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号），文件对纳税人取得虚开增值税专用发票涉及增值税的处理作了明确规定，并对“善意”及“非善意”作了政策界定。“善意”是指购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。对于“善意”取得增值税专用发票的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。不符合上述条件的属于“非善意”取得增值税专用发票，纳税人将“非善意”取得的增值税专用发票向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。但总局文件仅对增值税的处理作出规定，未涉及所购入货物的成本列支问题。国家税务总局未对内资企业取得虚开增值税专用发票的货物所得税问题作出规定。但对于外商投资企业和外国企业取得虚开增值税专用发票的货物所得税问题，总局针对厦门市国家税务局的请示，在2003年2月下发了《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复》（国税函[2003]112号），文件规定：根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条的规定，企业各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记账依据。因此，如果企业不能依照规定取得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和准确性，其购进货物所支付的货款，在计算企业应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除；根据财政部《关于增值税会计处理的规定》（[93]财会字第83号），企业缴纳的增值税（包括因取得虚开增值税专用发票而被查补的增值税）在计算企业应纳税所得额时，也不得作为成本费用扣除。

二、取得虚开增值税专用发票的货物所得税问题政策应及时明确。

由于总局未对内资企业取得虚开增值税专用发票的货物所得税问题作出规定，各地在执行过程中存在不一致的现象，对于纳税人“非善意”取得虚开的增值税专用发票情况下购进货物所支付的货款，各地在执行过程中都不允许税前扣除，但对于纳税人“善意”取得虚开的增值税专用发票情况下所得税问题的处理存在争议，大部分人认为，纳税人有真实的货物交易，购入货物应当允许在税前扣除，但也有人认为根据国家税务总局印发的《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法”，而虚开的增值税专用发票不符合上述要求。因此，在计算应纳税所得额时，其购进货物所支付的货款不得税前扣除。各地执行政策的不统一严重影响了税收政策的严肃性，不符合依法治税，规范执法的要求，对税务部门来说还存在着失职、渎职的潜在风险。笔者认为，对纳税人取得虚开增值税专用发票的货物所得税问题政策应及时明确。一是必须统一内资企业与外资企业的政策规定。二是应明确规定，对纳税人取得虚开增值税专用发票，不论“善意”与“非善意”，其购进货物所支付的货款一律不得在税前扣除。三是纳税人“善意”取得虚开增值税专用发票，购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，其购进货物所支付的货款允许税前扣除。这主要是基于以下几个方面的考虑：

1、总局对外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税问题已作了明确规定，但由于未对内资企业取得虚开增值税专用发票的货物所得税问题作出规定，大部分地方对纳税人“善意”取得虚开的增值税专用发票情况下购进货物所支付的货款允许税前扣除，同一行为对外商投资企业和外国企业而言税收负担明显增加，不符合给予外商投资企业和外国企业“国民待遇”这一原则。

2、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条的规定，企业各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记账依据。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法”，而虚开的增值税专用发票不符合上述要求，即便是在“善意”取得虚开的增值税专用发票情况下，纳税人有真实的货物交易，但仍不符合“合法性”的要求，因此，在计算应纳税所得额时，其购进货物所支付的货款不得税前扣除。

3、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定：购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。根据上述政策精神，对购货方能够重新从销售方取得合法、有效专用发票的，其购进货物所支付的货款也应允许税前扣除。

(洛熙)